Основы бухгалтерской отчетности
Бухгалтерская отчетность является основным источником информации для заинтересованных пользователей. От того, насколько правильно и оперативно будут сформированы отчетные данные, зависят качество и эффективность принимаемых управленческих решений и иных действий всех заинтересованных в данной отчетности лиц.
Бухгалтерская отчетность составляется на основании данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета. Заключительными стадиями процедуры осуществления бухгалтерского учета являются стадия подготовки отчетности и стадия предоставления ее пользователям. Пункт 1 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете определяет, что данные стадии являются общеобязательными в процедуре бухгалтерского учета.
В соответствии со ст. 2 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности. Эти данные формируются на основе данных бухгалтерского учета и представляются по установленным формам.
На основании действующего законодательства и с учетом сложившихся условий в российской экономике существует четыре варианта формирования отчетности: расширенный, стандартный, упрощенный и по международным стандартам.
Расширенный вариант отчетности формируют открытые акционерные общества, федеральные и крупные государственные и муниципальные унитарные предприятия.
Стандартный вариант отчетности предоставляют закрытые акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью.
Упрощенный вариант отчетности составляют субъекты малого предпринимательства и некоммерческие организации.
Формирование отчетности с учетом международных стандартов определяется необходимостью организации привлечь иностранные инвестиции, а также при проведении ряда хозяйственных операций с участием иностранного элемента.
Существуют различные виды классификации бухгалтерской отчетности. По периодичности представления бухгалтерская отчетность бывает годовой и промежуточной (квартальная и месячная). По виду содержащейся в бухгалтерской отчетности информации ее можно подразделить на бухгалтерскую, статистическую и налоговую. По виду отношений организации с пользователями бухгалтерской отчетности эту отчетность можно разделить на отчетность, представляемую внутренним пользователям бухгалтерской информации, и отчетность, представляемую внешним пользователям бухгалтерской информации.
Рассмотрим подробнее внешнюю бухгалтерскую отчетность. Главой III Закона о бухгалтерском учете определен ряд основных требований к бухгалтерской отчетности. В соответствии с ней устанавливается необходимость составления бухгалтерской отчетности на русском языке, а также на основе данных синтетического и аналитического учетов; необходимость утверждения бухгалтерской отчетности путем подписания руководителем и главным бухгалтером организации либо иными уполномоченными на подписание отчетности лицами; состав бухгалтерской отчетности; понятие отчетного года (календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно, для вновь созданных организаций — период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, — по 31 декабря следующего года); понятие промежуточной отчетности — месячная и квартальная; адреса представления бухгалтерской отчетности; сроки представления бухгалтерской отчетности; порядок представления отчетности (непосредственно или через представителя организации, в виде почтового отправления с описью вложения или по телекоммуникационным каналам связи); понятие публичной бухгалтерской отчетности; срок хранения бухгалтерской отчетности (не менее пяти лет).
Раздел III «Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности» Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, существенно дополняет перечень требований к бухгалтерской отчетности:
бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы;
содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, других отчетов и приложений применяются последовательно от одного отчетного периода к другому. В бухгалтерской отчетности данные по числовым показателям при водятся минимум за два года — отчетный и предшествовавший отчетному (кроме отчета, составляемого за первый отчетный год). Если данные за период, предшествовавший отчетному году, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин;
вводится понятие отчетной даты — последний календарный день отчетного периода;
сделано уточнение относительно организаций, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом. В данных организациях бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации, руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет;
установлен порядок внесения изменений в отчетность при выявлении искажений;
запрещен зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен правилами, установленными нормативными актами.
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 6 июля 1999 года № 43н, устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами в соответствии с законодательством РФ, кроме кредитных и бюджетных организаций. Отдельными разделами указанного положения устанавливаются и детализируются: состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней; содержание бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках; правила оценки статей бухгалтерской отчетности; порядок представления информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности.
Установлены общие правила аудита и публичности бухгалтерской отчетности.
Приказом Министерства финансов РФ от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» утверждены состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности и Указание о порядке составления бухгалтерской отчетности.
В соответствии с данным приказом бухгалтерский баланс считается формой № 1, отчет о прибылях и убытках — формой № 2. Включаемые в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности отчет об изменении капитала считается формой № 3, отчет о движении денежных средств — формой № 4, приложение к бухгалтерскому балансу — формой № 5, отчет о целевом использовании полученных средств — формой № 6.
Организациям рекомендовано при разработке форм бухгалтерской отчетности, представляемых в установленные адреса, учитывать рекомендуемые образцы форм.
Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденные упомянутым приказом, устанавливают порядок формирования бухгалтерской отчетности для организаций, являющихся юридическими лицами в соответствии с законодательством РФ (кроме кредитных, страховых и бюджетных организаций), а также образцы форм годовой и промежуточной бухгалтерской отчетности, на основе которых организациям рекомендуется разрабатывать собственные формы отчетности.
Для составления бухгалтерской отчетности существенное значение имеет оценка различных видов активов, которые различаются при их отражении в бухгалтерской отчетности.
Пунктами 33—35 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) установлено следующее:
данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному (с учетом произведенной реорганизации, а также изменений, связанных с применением Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н);
в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету;
бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т. е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Состав внешней бухгалтерской отчетности организаций, не являющихся бюджетными, утвержден п. 2 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете.
В эту отчетность входят: бухгалтерский баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); отчет об изменении капитала (форма № 3); отчет о движении денежных средств (форма № 4); приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5); аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту; пояснительная записка.
Формы же бухгалтерской отчетности, а также инструкции о порядке их заполнения всех организаций (как тех, что не являются бюджетными, так и бюджетных) утверждаются подзаконными нормативными правовыми актами.
Для бюджетных организаций ввиду специфики их правового положения, основанного на особенностях их деятельности и финансирования, состав бухгалтерской отчетности может не совпадать с приведенным выше. Из-за разнообразия существующих в России видов организаций состав бухгалтерской отчетности не закрепляется в законе, а определяется подзаконными нормативными правовыми актами Министерства финансов РФ.
Ввиду предоставленной локальными нормативными актами возможности в определенных пределах организации самой регулировать бухгалтерский учет, для сопоставимости данных бухгалтерской отчетности важно наличие доступной для пользователей информации о тех основных положениях, которыми руководствовалась организация при составлении своей бухгалтерской отчетности. Именно этим обстоятельством обусловлено включение в состав бухгалтерской отчетности пояснительной записки к годовой бухгалтерской отчетности и закрепление в п. 4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете требований к ее содержанию.
Законодательство определяет, что бухгалтерская отчетность должна быть доступна любому лицу. Так, часть третья ст. 16 Закона о бухгалтерском учете закрепляет два способа обеспечения публичности бухгалтерской отчетности:
публикация бухгалтерской отчетности: опубликование ее в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности; распространение среди пользователей бухгалтерской отчетности брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность;
передача бухгалтерской отчетности территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.
Согласно Закону о бухгалтерском учете организации, не являющиеся бюджетными, представляют годовую бухгалтерскую отчетность следующим пользователям:
в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества;
территориальным органам государственной статистики по месту регистрации.
Иным органам исполнительной власти, банкам и другим пользователям как бюджетные, так и иные организации обязаны представлять бухгалтерскую отчетность, только если это установлено законодательством РФ.
Согласно п. 4 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете к коммерческой тайне следует отнести лишь содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности. Что же касается внешней бухгалтерской отчетности, то в соответствии с данной нормой, а также нормой части третьей ст. 16 Закона о бухгалтерском учете внешняя бухгалтерская отчетность организации не является коммерческой тайной. Каждый заинтересованный пользователь вправе получить ее, обратившись в территориальный орган государственной статистики по месту регистрации организации.
В соответствии с частями первой и второй ст. 16 Закона о бухгалтерском учете ряд организаций обязан публиковать эту отчетность. К подобным организациям относятся те организации, неудовлетворительные результаты финансовой деятельности которых могут затронуть интересы значительного числа кредиторов. Это: акционерные общества открытого типа; банки и другие кредитные организации; страховые организации; биржи; инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов); иные организации в случаях, установленных федеральными законами.
Все указанные организации обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, в газетах, журналах либо путем распространения среди пользователей брошюр, буклетов и других изданий.
Организации, включая дочерние и зависимые общества (если таковые имеются), составляют сводную бухгалтерскую отчетность в порядке, установленном Министерством финансов РФ, которая подписывается руководителем и главным бухгалтером.